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          持續(xù)國際趨同企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則迎來大修

          作 者:丁靜 郝新華 來 源:財(cái)會(huì)信報(bào)發(fā)表日期:2012-12-05

           

          近日,財(cái)政部會(huì)計(jì)司印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)———合營安排(征求意見稿)》(以下簡稱《合營安排征求意見稿》)和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)———在其他主體中權(quán)益的披露(征求意見稿)》(以下簡稱《權(quán)益披露征求意見稿》),并指出,兩項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所涉及的相關(guān)主管或者直管部門可組織征求意見,并將意見于2013年2月16日前反饋至財(cái)政部會(huì)計(jì)司。
          此次財(cái)政部草擬兩項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并征求意見必要性何在?主要對(duì)哪些問題進(jìn)行了規(guī)范?這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出的會(huì)計(jì)處理是否合理?圍繞這些話題,本報(bào)記者采訪了業(yè)界專家。
          背景說明
          中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)國際趨同的需要
          財(cái)政部草擬兩項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則旨在完善我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,提高財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息透明度,幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者全面了解并評(píng)估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)本企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響,保持我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。
          近年來,為了保持我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同,財(cái)政部及相關(guān)部門作出了積極努力。2010年4月,財(cái)政部發(fā)布了《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》,表達(dá)了我國與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的原則立場和明確態(tài)度。就目前來看,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在整體框架、內(nèi)涵和實(shí)質(zhì)上基本實(shí)現(xiàn)了國際趨同,為實(shí)現(xiàn)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與其他國家或者地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效奠定了基礎(chǔ)。盡管存在少量差異,但均得到了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的諒解和認(rèn)可。此外,中國的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則年內(nèi)還在歐盟實(shí)現(xiàn)了等效。
          2011年5月,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)發(fā)布《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)———合營安排》(以下簡稱《IFRS-11》),取代了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)———合營中的權(quán)益》(以下簡稱《IAS-31》)和《解釋公告第13號(hào)———共同控制主體:合營者的非貨幣性投入》。除此之外,IASB還發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第12號(hào)———在其他主體中權(quán)益的披露》(以下簡稱《IFRS-12》)、《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)———單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表(2011)》(以下簡稱《IAS-27》)及《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)———合營和聯(lián)營中的投資(2011)》(以下簡稱《IAS-28》)。
          為進(jìn)一步規(guī)范我國合營安排各參與方及其他主體權(quán)益的披露的會(huì)計(jì)處理,并保持我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同,財(cái)政部會(huì)計(jì)司借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的做法,并結(jié)合我國實(shí)際情況,起草了《合營安排征求意見稿》和《權(quán)益披露征求意見稿》。
          修訂意義
          填補(bǔ)具體準(zhǔn)則空白
          近年來,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了國際趨同。但長期以來,我國沒有制定單獨(dú)、具體的合營安排準(zhǔn)則和有關(guān)企業(yè)在其他主體中權(quán)益披露的準(zhǔn)則。
          財(cái)政部會(huì)計(jì)司在介紹《合營安排征求意見稿》和《權(quán)益披露征求意見稿》的起草說明時(shí)指出,現(xiàn)行準(zhǔn)則中,涉及“合營安排”的相關(guān)內(nèi)容放在《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則應(yīng)用指南》和相關(guān)講解中予以規(guī)范。但隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,合營安排日益增多,有必要根據(jù)我國實(shí)際情況單獨(dú)制定一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以規(guī)范合營安排各方的會(huì)計(jì)處理。
          而涉及“其他主體權(quán)益披露”的準(zhǔn)則散見于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表》之中。相關(guān)內(nèi)容不僅披露范圍有限,而且披露內(nèi)容不全面,不利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者全面了解并評(píng)估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的風(fēng)險(xiǎn),以及其對(duì)本企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響。
          對(duì)此,業(yè)界專家指出,我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》雖然在不斷修訂完善,但仍存在不少需要進(jìn)一步改進(jìn)及規(guī)范的地方,尤其是關(guān)于“在其他主體中權(quán)益的披露”存在的問題比較突出的,亟需完善。因?yàn)檫@不僅涉及到對(duì)合營安排的會(huì)計(jì)處理的規(guī)范性,也涉及到表外業(yè)務(wù)披露的相關(guān)內(nèi)容。
          財(cái)政部指出,“在其他主體中權(quán)益的披露”存在的問題主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面:
          一是現(xiàn)有相關(guān)準(zhǔn)則所披露的內(nèi)容僅涉及子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè),但不包括有關(guān)共同經(jīng)營和結(jié)構(gòu)化主體的披露,財(cái)務(wù)報(bào)表使用者難以了解結(jié)構(gòu)化主體這一表外業(yè)務(wù);二是現(xiàn)有準(zhǔn)則披露要求不夠全面、充分,只要求披露諸如注冊(cè)地、持股比例、主要財(cái)務(wù)信息等有限的內(nèi)容,未包括有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的性質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn),以及對(duì)企業(yè)影響的其他信息;三是現(xiàn)有相關(guān)準(zhǔn)則披露對(duì)象不夠全面,未涵蓋有關(guān)結(jié)構(gòu)化主體和表外主體的風(fēng)險(xiǎn),國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則正因?yàn)槿狈υ摬糠峙抖谑加?007年的全球金融危機(jī)中受到眾多批評(píng)和指責(zé)。
          長期關(guān)注我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的中南大學(xué)PPLG研究員楊孟著接受本報(bào)記者采訪時(shí)表示,兩份征求意見稿的下發(fā)意義重大。主要體現(xiàn)在:其一,豐富并完善了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系:其二,此次修訂起點(diǎn)高、行動(dòng)迅速,基本實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同步協(xié)調(diào)與趨同;其三,為實(shí)現(xiàn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與其他國家或地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效認(rèn)可奠定了基礎(chǔ);其四,增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,有助于其財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的性質(zhì)及相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn),以及這些權(quán)益對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的影響;其五,依存度高、互補(bǔ)性強(qiáng),配套同時(shí)出臺(tái)有利于提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性和實(shí)用性。
          關(guān)注焦點(diǎn)
          重新界定“共同控制”將“表外”納入“表內(nèi)”
          現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,共同控制是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制,僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的,被投資單位為其合營企業(yè)?!逗蠣I安排征求意見稿》則對(duì)共同控制進(jìn)行了重新界定。所謂“共同控制”,是指按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共有的控制,并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。
          據(jù)悉,2011年5月IASB發(fā)布的《IFRS-11》主要涉及三方面的變化:一是將合營安排三分類(共同控制資產(chǎn)、共同控制經(jīng)營和共同控制主體)改為兩分類(共同經(jīng)營和合營企業(yè));二是要求基于合營安排下各方的權(quán)利和義務(wù)來確定某項(xiàng)合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè),是否存在單獨(dú)主體不再是做出判斷的唯一因素;三是要求在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中統(tǒng)一采用權(quán)益法核算合營企業(yè)中的權(quán)益,并取消比例合并法。
          “此次《合營安排》征求意見稿中相關(guān)內(nèi)容,是在結(jié)合我國實(shí)際,充分吸收和借鑒《IFRS-11》的最新成果下,重新界定共同控制概念,這是一種理性選擇。”楊孟著說。他認(rèn)為,相比國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“共同控制”概念,我國現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的“共同控制”涵義更加豐富和寬泛,“共同控制”現(xiàn)象也更加龐雜、繁亂和無序,但也沒有必要因之而對(duì)這些不確定性的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)單獨(dú)制定出適用于我國的“共同控制”概念,并發(fā)展出一套相應(yīng)的獨(dú)有的我國會(huì)計(jì)處理程序和規(guī)范。
          《權(quán)益披露征求意見稿》明確,對(duì)于未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體,本準(zhǔn)則要求企業(yè)披露結(jié)構(gòu)化主體的性質(zhì)、目的、規(guī)模、活動(dòng)、融資方式及與其相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值等。本準(zhǔn)則適用于企業(yè)在子公司、合營企業(yè)、共同經(jīng)營、聯(lián)營企業(yè)和未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露。這些要求與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基本一致,突出了對(duì)于表外業(yè)務(wù)的關(guān)注,統(tǒng)一在其他主體中權(quán)益的披露,優(yōu)化并擴(kuò)大了現(xiàn)有準(zhǔn)則披露對(duì)象的范圍。
          財(cái)政部指出,實(shí)際上,在此前就《權(quán)益披露征求意見稿》征求意見的過程中,除銀行業(yè)外,絕大多數(shù)均對(duì)此沒有異議。銀行業(yè)有人提出,由于銀行目前信貸業(yè)務(wù)證券化產(chǎn)品較多,每一產(chǎn)品在其網(wǎng)站都有詳細(xì)信息,建議刪除有關(guān)未合并結(jié)構(gòu)化主體的披露要求,以減少銀行的披露負(fù)擔(dān)。但是,隨著銀行資本充足率的嚴(yán)格限制和信貸收緊,銀行信貸資產(chǎn)證券化和房地產(chǎn)信托日益增多,風(fēng)險(xiǎn)加大,披露此類業(yè)務(wù)的有關(guān)信息有助于報(bào)表使用者及時(shí)完整了解相關(guān)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。另一方面,從2008年國際金融危機(jī)來看,國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則受到質(zhì)疑的重要原因之一是未將結(jié)構(gòu)化主體等表外業(yè)務(wù)納入表內(nèi)反映或披露。為便于報(bào)表使用者了解此類產(chǎn)品的有關(guān)風(fēng)險(xiǎn),財(cái)政部此次《權(quán)益披露征求意見稿》沒有采納該意見,仍要求企業(yè)作相關(guān)披露。
          對(duì)此,天津財(cái)經(jīng)大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院副院長、經(jīng)濟(jì)學(xué)教授叢屹接受本報(bào)記者采訪時(shí)明確表示支持《權(quán)益披露征求意見稿》中對(duì)銀行表外業(yè)務(wù)信息的披露的規(guī)定。
          “金融危機(jī)以來,各國金融當(dāng)局都加強(qiáng)了對(duì)銀行的監(jiān)管。從這兩年中國資本市場的運(yùn)行和銀行業(yè)務(wù)發(fā)展的情況看,銀行的表外業(yè)務(wù)的迅速增長,其中,信貸資產(chǎn)證券化和房地產(chǎn)信托的業(yè)務(wù)增長量尤為突出,正在成為金融風(fēng)險(xiǎn)源之一。所以,制定該準(zhǔn)則,規(guī)定銀行表外業(yè)務(wù)信息的及時(shí)和充分披露,是有效監(jiān)管和防范銀行業(yè)金融風(fēng)險(xiǎn)的重要手段。”叢屹向本報(bào)記者介紹。
          楊孟著也認(rèn)為,《權(quán)益披露征求意見稿》沒有采納銀行業(yè)單方面的意見是正確的。他表示,以減少披露負(fù)擔(dān)為由拒絕披露結(jié)構(gòu)化主體的有關(guān)信息,無論在理論上還是在實(shí)踐中都是站不住腳的。事實(shí)上,在銀行業(yè)的目標(biāo)管理實(shí)務(wù)中,歷來都是將風(fēng)險(xiǎn)管理放在第一位的,也即當(dāng)安全性、盈利性和流動(dòng)性三者發(fā)生沖突時(shí),權(quán)衡的結(jié)果必然是盈利性和流動(dòng)性讓位于安全性。
          執(zhí)業(yè)十年的金融學(xué)碩士陳小莉接受本報(bào)記者采訪時(shí)也認(rèn)為,此舉有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者全面了解并評(píng)估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)本企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響。銀行不應(yīng)該以工作負(fù)擔(dān)為由而反對(duì)修改,合并結(jié)構(gòu)化主體的披露更有利于絕大多數(shù)非專業(yè)人士報(bào)表使用者對(duì)產(chǎn)品的了解。
          楊孟著進(jìn)一步指出,與一般的企業(yè)不同,銀行會(huì)計(jì)信息披露不充分、不全面問題,是世界各國的通病。這主要是由銀行的性質(zhì)和業(yè)務(wù)特點(diǎn)所決定的。當(dāng)然,會(huì)計(jì)報(bào)表體系本身存在缺陷也難辭其咎。
          銀行業(yè)的功能就是資金融通,業(yè)務(wù)種類多、范圍廣、關(guān)系復(fù)雜。包括大量的抵押、質(zhì)押、授信、擔(dān)保等或有資產(chǎn)和或有負(fù)債業(yè)務(wù),還有大量的信托產(chǎn)品,以及為了規(guī)避金融監(jiān)管而由銀行體系自身“金融脫媒”衍生出來的各種理財(cái)產(chǎn)品等。而對(duì)這些資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量極其復(fù)雜,長期以來,一直沒有納入正常的財(cái)務(wù)報(bào)告體系“表內(nèi)”來反映。制定結(jié)構(gòu)化主體信息披露準(zhǔn)則,將“表外”納入“表內(nèi)”,是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的基本要求,也是未來金融監(jiān)管的發(fā)展趨勢。但同時(shí)也應(yīng)注意到,如同審慎使用公允價(jià)值計(jì)量一樣,對(duì)結(jié)構(gòu)化主體信息披露準(zhǔn)則也應(yīng)審慎使用,以防因不恰當(dāng)使用而給整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)帶來的諸如金融“瀑布效應(yīng)”之類的不良經(jīng)濟(jì)后果。
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