關(guān)注政府補助會計新準則3要點

作 者：姚華祖 來 源：中國稅務(wù)報發(fā)表日期：2017-06-13

    為進一步規(guī)范企業(yè)對政府補助的確認、計量和列報，保持與國際財務(wù)報告準則的持續(xù)趨同，財政部于2017年5月下發(fā)了《企業(yè)會計準則第16號——政府補助（修訂）》（以下簡稱新準則），規(guī)定自2017年6月12日起施行。事實上，隨著企業(yè)經(jīng)濟活動的日益復(fù)雜，政府補助會計準則在實務(wù)執(zhí)行中存在的問題已逐漸顯現(xiàn)出來。比如對從政府取得的經(jīng)濟資源，究竟應(yīng)該作為政府補助還是營業(yè)收入的界定不明確，部分政府補助資金與企業(yè)日常經(jīng)營活動密切相關(guān)，卻計入營業(yè)外收入已明顯不恰當(dāng)，實務(wù)界對財政貼息會計處理持有不同觀點引起混亂的問題亟待明確等。因此，財政部這次對政府補助準則重新修訂很有必要性和及時性。

    新準則將原準則的總則、確認和計量、披露共三章十條，擴展為總則、確認和計量、列報、銜接規(guī)定及附則五章共二十條，內(nèi)容較原準則明顯豐富，不僅可以更加合理、正確地反映企業(yè)相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)，而且將更加真實、公允地反映企業(yè)的收入、收益、成本和費用。新準則的要點主要體現(xiàn)在“一科目、二計入、三沖減”三大方面。

    “一科目”指新增了一個會計科目。新準則第十六條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中的“營業(yè)利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目，計入其他收益的政府補助在該項目反映。由此可見，新準則增加了“其他收益”這一新會計科目，同時在第十一條還對計入其他收益的原則做了簡要說明。

    “二計入”有兩方面，指企業(yè)應(yīng)根據(jù)從政府取得經(jīng)濟資源的實際情況，判斷是應(yīng)該計入營業(yè)收入還是計入其他收益。

    首先，新準則第五條規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關(guān)會計準則。該條款是新準則新增規(guī)定，具體內(nèi)涵為企業(yè)因與第三方發(fā)生日常經(jīng)濟活動相關(guān)的交易而從政府部門取得的收入，可以認定其本質(zhì)為政府替第三方支付給企業(yè)的部分交易對價。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將從政府取得的這部分收入與從第三方取得的收入合并，計入企業(yè)的營業(yè)收入。

    其次，新準則第十一條規(guī)定，與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，計入其他收益或沖減相關(guān)成本費用。即新準則允許企業(yè)從經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)出發(fā)，在確認從政府取得的經(jīng)濟資源系政府補助且與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)，但又不易確認為收入也不易沖減成本、費用的情況下，應(yīng)將取得的政府補助計入其他收益。

    “三沖減”有三方面，是指企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際情況，對取得的政府補助判斷其究竟是沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值、沖減成本還是沖減費用。

    首先，新準則第八條規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認為遞延收益。該條款與原準則相比，不僅保留了將政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)的兩種情形，而且針對與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助原準則僅有確認為遞延收益一種方法，新準則提供了沖減資產(chǎn)賬面價值的第二種選擇，即企業(yè)可以沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認為遞延收益，但一經(jīng)選定，不得隨意變更。由此可見，企業(yè)可以根據(jù)取得的政府補助對企業(yè)資產(chǎn)和利益影響的實際情況，選擇能更為合理、準確反映企業(yè)資產(chǎn)、收益情況的方法，確定究竟是直接沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值還是確認為遞延收益。事實上，如果應(yīng)該沖減相關(guān)資產(chǎn)價值而不沖減，將不能準確反映企業(yè)資產(chǎn)的真實價值和規(guī)模，而且在虛增資產(chǎn)規(guī)模的同時，又虛增了企業(yè)折舊。

    其次，新準則第十一條規(guī)定，與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，計入其他收益或沖減相關(guān)成本費用。對企業(yè)將收到的政府補助沖減相關(guān)成本，是新增的一種會計處理方法。但對企業(yè)收到的政府補助新準則并沒有明確規(guī)定何種情況應(yīng)計入其他收益，什么情況應(yīng)沖減相關(guān)成本費用，只是在新準則征求意見稿中有一重要舉例：政府按芳烴生產(chǎn)企業(yè)實際耗用的石腦油數(shù)量退還石腦油成本中所含的消費稅，應(yīng)當(dāng)沖減芳烴生產(chǎn)成本。顯然，對于類似的政府補助，如有確鑿證據(jù)表明抵減相關(guān)成本費用能更好反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，則可以按照該案例的同一原則處理。

    最后，將企業(yè)收到的政府補助沖減費用主要是指對貸款貼息的會計處理。新準則第十二條至第十四條對企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的會計處理做了修訂，今后企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息，應(yīng)當(dāng)區(qū)分財政將貼息資金撥付給貸款銀行和財政將貼息資金直接撥付給企業(yè)兩種情況分別進行相關(guān)會計處理。但總的要求是，直接按照優(yōu)惠利率或?qū)嶋H貼息反映在財務(wù)費用中，這將更為真實反映企業(yè)的融資成本。

    通過以上分析，新準則對政府補助會計處理的總體思路是：將原準則籠統(tǒng)確認為收益的政府補助分別還原至其他相關(guān)科目。如果政府是針對企業(yè)需要低價銷售進行補貼，則應(yīng)該確認為收入；如果政府是針對企業(yè)高價采購進行的補貼，則應(yīng)該沖減成本；如果都不是，但又與日常經(jīng)營活動相關(guān)，則應(yīng)該計入其他收益。這樣處理，不僅避免了同一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理分散在多個不相關(guān)會計業(yè)務(wù)中，而且有效解決了由于會計處理的原因?qū)е碌钠髽I(yè)資產(chǎn)、收入、成本、費用及毛利失真的問題，將更好地體現(xiàn)會計核算的真實和配比，提高財務(wù)報表信息的可讀性和可用性。

    但必須注意的是，根據(jù)新準則的相關(guān)規(guī)定，如果企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源不屬于政府補助而應(yīng)該計入營業(yè)收入，或收到的政府補助應(yīng)該直接沖減相關(guān)成本、費用而影響到相關(guān)計稅基礎(chǔ)，或稅務(wù)部門按照新準則的規(guī)定對原先“巧立名目”的一些政府補助（財政性資金），認為不應(yīng)該再作為不征稅收入處理，則可能會影響到企業(yè)的相關(guān)稅負，對此企業(yè)應(yīng)予以高度重視。