2016年度企業(yè)會計準則修訂概覽

作 者：夏自李 來 源：中國會計視野發(fā)表日期：2016-12-27

    2016年，財政部會計司陸續(xù)開展了收入確認準則、金融工具相關準則、政府補助準則及持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營準則的修訂和制定工作，并陸續(xù)發(fā)布了公開征求意見稿。截至2016年11月，各項新修訂或制定準則尚未發(fā)布正式稿，以下為各準則征求意見稿主要內容概述。

    一、金融工具相關準則修訂征求意見稿

    2016年8月，財政部先后發(fā)布了《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量（修訂）（征求意見稿）》《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移（修訂）（征求意見稿）》《企業(yè)會計準則第24號——套期會計（修訂）（征求意見稿）》《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報（修訂）（征求意見稿）》。

    新修訂的準則，將與國際會計準則理事會的《國際財務報告準則第9號——金融工具》全面趨同（2014年7月發(fā)布，2018年生效）。新金融工具準則以原則導向為基礎，引入了一套更具邏輯的分類和計量方法，一套具有前瞻性的“預期損失”減值模型，以及一套發(fā)生了實質性變革的套期會計。

    （一）一套更具邏輯的分類和計量方法

    現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第22號》將金融資產(chǎn)分類為以公允價值計量模式且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項及可供出售金融資產(chǎn)四類，并為每一類金融資產(chǎn)設定了復雜的分類規(guī)則。這些分類規(guī)則實質上并未形成統(tǒng)一的理論基礎，不利于實務的準確應用。此次修訂征求意見稿，以企業(yè)管理金融資產(chǎn)的“業(yè)務模式”和金融資產(chǎn)的“合同現(xiàn)金流量特征”為基本分類基礎，將金融資產(chǎn)分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)三類。這簡化了金融資產(chǎn)的分類，并提供了一套更具邏輯的分類原則，有助于財務報表使用者理解和使用金融資產(chǎn)的財務報告。

    與分類相對應，修訂征求意見稿將金融資產(chǎn)劃分為兩個主要的計量類別：攤余成本計量和公允價值計量，通常被稱為“混合計量法”。

    國際會計準則理事會曾考慮對所有金融資產(chǎn)均采用公允價值計量（通常稱為“完全公允價值計量法”）。但是，各方反饋意見認為，對于某些特定的金融資產(chǎn)，特別是僅存在基本貸款特征的金融資產(chǎn)，以攤余成本計量較公允價值計量更能提供相關和有用的信息。

    最終，新金融工具準則采用了“混合計量法”。兩種計量方法為財務報表使用者提供了特定情況下特定類型金融資產(chǎn)的有用信息。同時，修訂征求意見稿保留了選擇采用公允價值計量金融資產(chǎn)的權利（公允價值選擇權），并改進了相關適用條件。

    對于金融負債，修訂征求意見稿將其分類為三類：以攤余成本計量的金融負債，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，以及金融資產(chǎn)轉移不符合終止確認條件或者使用繼續(xù)涉入法進行會計處理所形成的金融負債。金融負債的基本計量方法也是攤余成本和公允價值，其中，攤余成本對于很多金融負債是最恰當?shù)挠嬃繉傩?。金融負債也保留了現(xiàn)行準則的公允價值選擇權及其條件。同時明確，如果企業(yè)選擇將金融負債分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益，則由企業(yè)自身信用風險變動引起的該金融負債公允價值的變動金額，應當計入其他綜合收益。

    現(xiàn)行金融工具準則僅允許持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間有條件的重分類，并禁止以公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產(chǎn)與其他金融資產(chǎn)之間的重分類，多年來被各方質疑，認為與企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)的業(yè)務模式不相符。鑒于此，修訂征求意見稿放寬了金融資產(chǎn)重分類的規(guī)定。它明確，企業(yè)在改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式時，應當按規(guī)定對所有受影響的相關金融資產(chǎn)進行重分類。但是，根據(jù)實務應用情況，仍然禁止企業(yè)對所有金融負債進行重分類。

    （二）一套具有前瞻性的“預期損失”減值模型

    在金融危機期間，貸款和其他金融工具的信用損失被延遲確認，這被認為是現(xiàn)行準則的一項缺陷?，F(xiàn)行金融工具準則在對信用損失進行計量時，可能僅考慮那些由過去事項和現(xiàn)時狀況產(chǎn)生的損失，也就是說，當企業(yè)對金融資產(chǎn)計提減值準備時，相關損失實際已經(jīng)發(fā)生（這種方法被稱為“已發(fā)生損失法”）。

    新修訂的金融工具準則擴大了在確定其預期信用損失時需要考慮的信息范圍，這些信息包括歷史的、當前的和預期的信息?！镀髽I(yè)會計準則第22號》修訂征求意見稿的減值模式是一套具有前瞻性的模型，被稱為“預期損失法”。

    在“預期損失法”下，對于購入或源生的未發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當判斷金融工具的違約風險自初始確認以來是否顯著增加。如果已顯著增加，企業(yè)應采用概率加權方法，計算確定該金融工具在整個存續(xù)期的預期信用損失，以此確認和計提減值損失準備。如果未顯著增加，企業(yè)應當按照相當于該金融工具未來12個月內預期信用損失的金額確認和計提損失準備。對于購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日僅將自初始確認后整個存續(xù)期內預期信用損失的累計變動確認為損失準備。在每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當將整個存續(xù)期內預期信用損失的變動金額作為減值損失或利得計入當期損益。

    此外，修訂征求意見稿刪除了現(xiàn)行的大部分減值測試的復雜內容，所有金融工具均采用統(tǒng)一的減值處理，包括被分類為以攤余成本計量和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融工具、應收租賃款、應收銷售款、委托貸款和財務擔保合同等。

    （三）一套發(fā)生了實質性變革的套期會計

    2015年11月，財政部發(fā)布《商品期貨套期業(yè)務會計處理暫行規(guī)定》（財會〔2015〕18號），部分引入了《國際財務報告準則第9號》套期會計的主要原則，但尚未擴展到利率風險套期、境外經(jīng)營凈投資套期等業(yè)務。本次發(fā)布的《企業(yè)會計準則第24號——套期會計（修訂）（征求意見稿）》，全面引入了國際準則下的套期會計相關規(guī)定。新的套期會計規(guī)定，將更加關注于企業(yè)的風險管理活動，更加注重原則導向，更具邏輯性和可操作性。

    修訂征求意見稿首先承接了財會〔2015〕18號引入的新套期會計主要原則，主要包括以下幾個方面：

    （1）擴大了可以被指定為套期工具和被套期項目的范圍。征求意見稿允許將以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融工具指定為套期工具。同時，征求意見稿不僅允許將風險敞口的某一層級、某一風險成分指定為被套期項目，也允許將風險總敞口、風險凈敞口指定為被套期項目。套期工具和被套期項目范圍的擴大，能夠更好地適應企業(yè)的風險管理策略和目標，使得企業(yè)對于套期工具和被套期項目的指定具有更大的靈活性，提高了企業(yè)應用套期會計的可能性。

    （2）改進套期有效性的評價標準。征求意見稿刪除了現(xiàn)行準則中“80%～125%”的界限，強調被套期項目與套期工具之間存在經(jīng)濟關系，更加趨于原則導向而非規(guī)則導向。這使得套期會計可以更多地適用于企業(yè)的風險管理活動，從而有效降低企業(yè)運用套期會計的門檻，減少企業(yè)運用套期會計的成本和工作量，并且有助于在財務報表中更加恰當?shù)胤从称髽I(yè)的風險管理活動。

    （3）引入套期關系“再平衡”機制?，F(xiàn)行準則要求，如果套期關系不再符合套期有效性要求，企業(yè)應當終止套期會計。征求意見稿提出了“再平衡”的概念，它以風險管理目標為基準。在套期比率（套期工具的數(shù)量與被套期項目的數(shù)量之間的相對權重關系）變化，但風險管理目標未發(fā)生變化時，企業(yè)可重新調整套期比率來滿足套期有效性條件，不作為套期會計的終止，從而不需要提前確認相關套期損益。套期關系“再平衡”機制的引入，更加貼近企業(yè)的風險管理活動實務，在一些情形下避免了套期關系的終止，簡化了企業(yè)的會計處理，適應了企業(yè)實務發(fā)展和風險管理的需要。

    此外，征求意見稿進一步細化明確了以下內容：

    （1）增加期權時間價值的會計處理方法?，F(xiàn)行準則規(guī)定，當企業(yè)僅指定期權的內在價值為被套期項目時，剩余的未指定部分即期權的時間價值部分作為衍生工具的一部分，應當以公允價值計量且其變動計入當期損益。征求意見稿引入了新的會計處理方法，期權時間價值的公允價值變動應當首先計入其他綜合收益，后續(xù)的會計處理取決于被套期項目的性質。這有利于更好地反映企業(yè)交易的經(jīng)濟實質，提供了與其他領域相一致的會計處理方法，提高了會計結果的可比性，減少了企業(yè)損益的波動性。

    （2）增加信用風險敞口的公允價值選擇權。征求意見稿規(guī)定，符合一定條件時，企業(yè)可以在金融工具初始確認時、后續(xù)計量中或尚未確認（如貸款承諾）時，將金融工具的信用風險敞口指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具；當條件不再符合時，應當撤銷指定。征求意見稿以此作為套期會計的一種替代，以更好地反映企業(yè)管理信用風險活動的結果，提高企業(yè)管理信用風險的積極性。

    （四）規(guī)范梳理金融資產(chǎn)終止確認相關要求

    現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移》有關金融資產(chǎn)終止確認的規(guī)定，采用的是控制權和風險報酬轉移混合的“繼續(xù)涉入法”。該方法在兩種混合模型的相關條件適用順序、風險報酬轉移程度判斷等方面不夠清晰，實務中可能造成應用不一致。鑒于此，征求意見稿對相關判斷標準、過程及會計處理進行了梳理，突出金融資產(chǎn)終止確認的判斷流程，但并未實質性地改變金融資產(chǎn)終止確認的基本原則。

    （五）規(guī)范金融工具列報和披露相關要求

    為配合前述三項金融工具相關準則的修訂，財政部也將對《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》進行相應修訂，包括修訂金融工具分類變化涉及的報表列示項目與披露、修訂金融資產(chǎn)減值相關披露、修訂套期會計相關披露等。

    二、政府補助準則修訂征求意見稿

    為完善我國企業(yè)會計準則體系，保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，財政部于2016年8月1日發(fā)布了《關于征求〈企業(yè)會計準則第16號——政府補助（修訂）（征求意見稿）〉意見的函》（財辦會〔2016〕31號），主要修訂包括：

    （一）關于政府補助的范圍

    征求意見稿提出了政府補助和企業(yè)正常收入的區(qū)分原則：“企業(yè)與政府發(fā)生交易所取得的收入，如果該交易與企業(yè)銷售商品或提供勞務等日常經(jīng)營活動密切相關，且來源于政府的經(jīng)濟資源是企業(yè)商品或服務的對價或者是對價的組成部分，應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定進行會計處理，不適用本準則。”如新能源汽車價格補貼、家電下鄉(xiāng)補貼等，作為收入而不是政府補助處理。

    （二）關于財政貼息的會計處理

    征求意見稿針對兩種財政貼息形式，分別提出兩種可選擇的處理方法。

    對于政府貼息撥付給貸款銀行的，企業(yè)可選擇以實際收到貸款及優(yōu)惠利率入賬，或者以貸款公允價值和實際利率入賬，并確認相應的遞延收益。其中，以貸款公允價值入賬的方法，與《國際會計準則第20號——政府補助的會計和政府援助的披露》于2008年修訂的第10A段一致，該修訂意在協(xié)調政府補助準則與金融工具準則的一致性。對于政府貼息直接撥付給企業(yè)的，企業(yè)同樣可選擇以實際收到貸款及合同利率入賬，或者以貸款公允價值和實際利率入賬并確認相關遞延收益。

    這兩種處理方法，分別代表了政府補助處理的兩種理念，即“總額法”和“凈額法”確認政府補助。通過本次修訂，財政部引入了國際準則下的理念。

    此外，修訂征求意見稿還對政府補助相關會計科目進行了修訂，允許企業(yè)從經(jīng)濟業(yè)務的實質出發(fā)，判斷政府補助如何計入損益，將“與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關的政府補助”作為“營業(yè)利潤”的一部分列報，而不是將全部政府補助均計入“營業(yè)外收入”。

    三、持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營準則征求意見稿

    為整合分散在《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》及相關應用指南、解釋和講解中有關持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營的會計處理要求，并與《國際財務報告準則第5號——持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》保持趨同，財政部于2016年8月１日發(fā)布了《關于征求〈企業(yè)會計準則第××號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營（征求意見稿）〉意見的函》（財辦會〔2016〕32號）。

    該準則征求意見稿主要規(guī)范了持有待售類別的劃分條件、持有待售類別的計量、終止經(jīng)營的列報等內容。其中，首次明確了持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組確認的減值損失是否允許轉回問題，只允許將劃分為持有待售類別后確認的持有待售資產(chǎn)減值損失轉回，不允許將劃分為持有待售類別前確認的長期資產(chǎn)減值損失轉回。

    綜上所述，除2016年發(fā)布的前述六項新修訂或新制定準則征求意見稿外，還包括財政部已于2015年12月發(fā)布的《企業(yè)會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》，以及未來必然也將與《國際財務報告準則第16號——租賃》趨同的新租賃準則。可以預見，我國企業(yè)會計準則體系即將再次迎來一個大修訂的年度。新修訂或制定的準則將進一步提升我國企業(yè)會計準則質量，并推進我國準則與國際準則的持續(xù)全面趨同。相應的，我國各行業(yè)財務相關人員需要繼續(xù)厲兵秣馬，迎接新的挑戰(zhàn)！