審計控制測試中的四大誤區(qū)

作 者：劉志耕 來 源：中國會計報發(fā)表日期：2015-04-27

    無論是正在參加注冊會計師（CPA）從業(yè)資格考試的考生，還是已經(jīng)在會計師事務所執(zhí)業(yè)的CPA，往往都會對與控制測試相關的幾大概念模糊不清。而我國很多企業(yè)還未能建立健全內(nèi)部控制制度。一些大型企業(yè)即使建立了內(nèi)部控制制度，也往往是形式主義居多。這不僅給CPA對企業(yè)實施控制測試帶來很大障礙，也給一些CPA考生結合審計實務理解控制測試的概念及其相關理論帶來了很大困難。

    在現(xiàn)實中，審計的控制測試容易存在四大誤區(qū)。

    誤區(qū)一：與控制測試相關的概念間關系混淆不清

    與CPA控制測試相關的概念主要有了解內(nèi)部控制、內(nèi)控存在、控制得到執(zhí)行、控制設計有效、控制執(zhí)行有效等，但很多考生或CPA不僅對這些概念的含義模糊不清，而且往往還混淆了這些概念之間的關系，從而影響到對控制測試的實施。常見的有4對概念之間的關系存在誤區(qū):內(nèi)部控制與控制測試。了解內(nèi)部控制屬于風險評估程序的重要組成部分，需分別從企業(yè)整體層面和業(yè)務流程層面進行了解。了解內(nèi)部控制是實施企業(yè)年度會計報表審計必須履行的審計程序，而控制測試則屬于進一步的審計程序，《中國注冊會計師審計準則第1231號———針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》第八條規(guī)定：“當存在下列情形之一時，注冊會計師應當設計和實施控制測試，針對相關控制運行的有效性，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：（一）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的（即在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師擬信賴控制運行的有效性）；（二）僅實施實質(zhì)性程序并不能夠提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。”由此可見，CPA只有在了解到內(nèi)部控制存在且得到執(zhí)行，并判斷預期控制的運行有效后，才需要實施控制測試，所以，控制測試屬于有條件選擇執(zhí)行的審計程序，了解內(nèi)部控制是控制測試的前置程序。

    但在日常審計實務中，一些CPA將對業(yè)務流程層面內(nèi)部控制的了解誤認為是對內(nèi)部控制進行的測試，而且還依據(jù)了解的情況直接得出內(nèi)部控制設計有效、控制得到執(zhí)行且執(zhí)行有效的結論。

    這些認識和做法都是錯誤的，不僅混淆了了解內(nèi)部控制與控制測試的概念，而且也混淆了了解內(nèi)部控制與控制測試的程序。

    內(nèi)部控制存在與內(nèi)部控制得到執(zhí)行。

    理論上的內(nèi)部控制存在是指企業(yè)存在書面的內(nèi)部控制制度。但在日常審計實務中，很多企業(yè)往往都有自己約定俗成的一套非書面形式的控制制度。

    這些制度是企業(yè)在長期生產(chǎn)經(jīng)營活動中逐步摸索和積累形成的，早已習慣、熟悉并遵循，適合企業(yè)自身特點、滿足自身需要且行之有效的控制活動（或行為）。

    這些控制活動（或行為）與書面的內(nèi)部控制制度相比，往往大為簡化，差異很大，內(nèi)控實務中甚至根本沒有按照書面制度執(zhí)行，從而使得書面的內(nèi)部控制制度往往僅是為了應付各類檢查的擺設。

    由此可見，企業(yè)即使存在書面、規(guī)范完整的內(nèi)部控制制度，但不一定都得到執(zhí)行，有的甚至根本沒有執(zhí)行。所以，不能將內(nèi)部控制存在簡單認為是內(nèi)部控制得到執(zhí)行，因為存在的往往是書面的內(nèi)部控制制度，執(zhí)行的可能是與書面制度差異很大的另一套控制活動（或行為）。

    內(nèi)部控制得到執(zhí)行與內(nèi)部控制執(zhí)行有效。內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行需通過實施穿行測試才能作出判斷。穿行測試屬于風險評估審計程序的范疇。而內(nèi)部控制執(zhí)行是否有效必須通過控制測試才能作出判斷?？刂茰y試則屬于實質(zhì)性審計程序的范疇。兩者之間的關系是：內(nèi)部控制得到執(zhí)行是內(nèi)部控制執(zhí)行有效的前提，只有通過風險評估審計程序確認內(nèi)部控制得到執(zhí)行后，才可以實施控制測試，以判斷內(nèi)部控制是否執(zhí)行有效。但是，在日常審計實務中，一些CPA往往將內(nèi)部控制得到執(zhí)行誤認為內(nèi)部控制執(zhí)行有效。事實上，由于內(nèi)部控制常常存在各種各樣的缺陷，如設計缺陷、執(zhí)行偏差或舞弊等問題而達不到預期的效果，所以，即使內(nèi)部控制得到執(zhí)行也未必一定執(zhí)行有效。

    內(nèi)部控制設計有效與內(nèi)部控制執(zhí)行有效。在日常審計實務中，一些CPA往往將內(nèi)部控制設計有效與內(nèi)部控制執(zhí)行有效混為一談。實際上，內(nèi)部控制設計有效僅是從理論上對內(nèi)部控制制度本身設計的合理性和可行性進行的評價和判斷，而內(nèi)部控制執(zhí)行有效必須通過實施控制測試作出判斷。內(nèi)部控制設計有效是內(nèi)部控制執(zhí)行有效的前提條件。如果設計無效，則談不上執(zhí)行有效。但設計有效也并不等于實際執(zhí)行一定有效，因為實務中還可能因內(nèi)部控制形同虛設、執(zhí)行偏差或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上等問題而使得內(nèi)部控制失效。

    誤區(qū)二：控制測試沒有必要，不如直接實施實質(zhì)性測試

    CPA實施控制測試的目的是為了指導實質(zhì)性審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，如果通過控制測試證明被審計單位預期控制的運行有效，則可以適當降低相關認定層次實質(zhì)性測試的樣本量，從而節(jié)約審計資源。中國CPA審計準則第1231號第八條規(guī)定：“當存在下列情形之一時，CPA應當設計和實施控制測試，針對相關控制運行的有效性，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：（一）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；（二）僅實施實質(zhì)性程序并不能夠提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。”由此可見，凡是出現(xiàn)了審計準則所規(guī)定的這兩種情形，都應該實施相關的控制測試。

    但是，在日常審計實務中，特別是對中小企業(yè)的審計中，很多CPA認為不管是否實施控制測試，反正不能降低實質(zhì)性測試的工作量，不如不實施控制測試而直接實施實質(zhì)性測試。該觀點表面上看是一些CPA對控制測試的錯誤認識，但實際上與許多CPA對實質(zhì)性測試的“偷工減料”密切相關。

    假設一年報審計業(yè)務中的某報表項目按常規(guī)應設定的實質(zhì)性測試的樣本量為80%，如果實施控制測試后判斷可以降低50%的樣本量，即樣本量可降為40%。

    但是，由于該CPA本來正常測試的樣本量僅為10%還不到，這實際上也正是許多CPA日常審計實務中常見的樣本量，甚至更低，此時，該CPA是不可能也不敢再降低僅為10%還不到的樣本量。

    顯然，此情況下多做控制測試不僅不可能再降低樣本量，而且還增加了控制測試的工作量，再由于日常對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管檢查很少對實質(zhì)性測試樣本量低的問題給予處理處罰，所以，許多CPA自然不愿多做控制測試。

    可見，違規(guī)成本低也是造成一些CPA不認真實施控制測試的重要原因之一。

    誤區(qū)三：不進行控制測試的理由不充分、不正確

    盡管審計準則規(guī)定了必須實施控制測試的兩大前提條件，但在日常審計實務中，許多CPA不實施控制測試的原因或者是沒有任何說明，或者是不知道如何說明，或者雖有說明但沒有依據(jù)和判斷過程。

    如CPA說明的理由可能是無法評價內(nèi)部控制的有效性、實施控制測試不符合成本效益原則以及對內(nèi)部控制運行的有效性不擬信賴等，但對如何得出這一結論的，工作底稿中往往沒有判斷過程和依據(jù)，或依據(jù)不充分、不恰當。上述問題說明了，許多CPA對實施內(nèi)部控制測試的要求和運用不是一知半解，就是沒有理解或者責任心不強。

    實際上，CPA應在了解內(nèi)部控制的過程中對內(nèi)部控制是否建立健全、是否得到執(zhí)行、預期控制的運行是否有效、是否擬信賴控制運行的有效性作出判斷。如果預期控制的運行有效并擬信賴內(nèi)部控制，則必須對相關控制實施測試，反之，則應該根據(jù)上述判斷過程中出現(xiàn)的問題，在獲取相關證據(jù)后作出不實施控制測試的判斷和說明。

    誤區(qū)四：控制測試的形式主義

    一些CPA實施的控制測試形式主義較為嚴重，如測試過程僅是蜻蜓點水，根本沒有做深入檢查和測試，只是象征性地抽取極少量的樣本進行測試。還有一些CPA對控制測試過程中的分析和判斷有很大的盲目性和隨意性，甚至根本不知道如何正確分析和判斷測試過程中遇到的情況。

    還有的審計項目即使在形式上有了控制測試的結果，但實際上對實質(zhì)性測試根本沒有按照控制測試的結果進行。

    負責實質(zhì)性測試的審計人員往往仍然按照自己既定或偏好的方法和程序實施實質(zhì)性程序，全然不顧控制測試的結果。這不僅使得控制測試對實質(zhì)性測試起不到應有的指導作用，也使得實質(zhì)性測試失去了風險導向。

    這要求CPA對控制測試予以必要的重視，在審計中，負責控制測試與負責實質(zhì)性測試的CPA之間加強相互的溝通。