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          【財會】交易性金融資產(chǎn)的會計處理與稅法差異

          l  交易性金融資產(chǎn)的會計處理

          交易性金融資產(chǎn)的會計處理,著重于該金融資產(chǎn)與金融市場的緊密結合性,反映該類金融資產(chǎn)相關市場變量變化對其價值的影響,進而對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響。

          相關的賬務處理如下:

          1、企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn),按其公允價值,借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目,按發(fā)生的交易費用,借記“投資收益”科目,按已到付息期尚未領取的利息或已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利,借記“應收利息”或“應收股利”科目,按實際支付的金額,貸記“銀行存款”等科目。

          2、交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利,或在資產(chǎn)負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息,借記“應收股利”或“應收利息”科目,貸記“投資收益”科目。

          3、資產(chǎn)負債表日,交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額,借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目,貸記“公允價值變動損益”科目;公允價值低于其賬面余額的差額作相反的會計分錄。

          4、出售交易性金融資產(chǎn),應按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,按該金融資產(chǎn)的賬面余額,貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目,按其差額,貸記或借記“投資收益”科目。同時,將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉出,借記或貸記“公允價值變動損益”科目,貸記或借記“投資收益”科目。

           

          l  交易性金融資產(chǎn)的會計處理與稅法差異:

          1、購入交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用應借記“投資收益”科目,稅法要求計入投資的計稅基礎。

          2、股息所得的確認時間為被投資方宣告分配的當天,紅利所得的確認時間為被投資方用留存收益轉增股本的當天,利息收入為合同或協(xié)議約定的應付利息日期的當天。因此,已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利,不應當確認所得,而應沖減應收股利,作為企業(yè)墊款的收回。其稅務處理與會計處理相同。

          3、交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利,應當計入當期損益,按稅法規(guī)定,此現(xiàn)金股息應當確認股息所得,但該股息所得可享受免稅優(yōu)惠,因此應作納稅調減處理。但如果屬于持有期未滿12個月的股票投資,在持有期間取得的股息應當計入所得總額征稅,不作納稅調整。

          交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息,應當確認當期損益,由于交易性金融資產(chǎn)約定的付息日期與實際付息期一致,因此稅法確認利息收入的日期和金額與會計處理一致,不作納稅調整。

          被投資方發(fā)放股票股利,投資方作備查登記不作賬務處理,但稅法要求視同分配處理,相當于“先分配再投資”,應確認紅利所得,同時追加投資計稅基礎。對紅利所得還應區(qū)別情況處理:通常情況下,紅利所得可以享受免稅優(yōu)惠,這與會計上不作賬務處理的結果是一致的,因此無需作納稅調整。但如果屬于持有期未滿12個月的股票投資,在持有期間取得的紅利所得(送股),應當按面值調增應納稅所得額。

          4、資產(chǎn)負債表日,交易性金融資產(chǎn)的公允價值與其賬面余額的差額記入“公允價值變動損益”科目,不確認所得或損失,計算應納所得稅時應作納稅調整。

          5、出售交易性金融資產(chǎn),會計上按賬面價值結轉,計算資產(chǎn)轉讓所得應按計稅基礎扣除。賬面價值與計稅基礎的差額應作納稅調整處理。“公允價值變動損益”科目結轉“投資收益”,對損益無影響,不作納稅調整。

           

          l  案例分析:

          某股份公司在2008610日以每股15元的價格(其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.2元)購進某股票20萬股確認為交易性金融資產(chǎn),另支付相關稅費1.2萬元,615日如數(shù)收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利;620日以每股13元又購進該股票10萬股,支付相關稅費0.6萬元,630日該股票價格下跌到每股12元;920日以每股16元的價格將該股票18萬股出售,支付相關稅費1萬元,20081231日該股票剩余12萬股,每股公允價值為17元。相關會計及稅務處理如下(所得稅會計處理省略):

          12008610日,

          借:交易性金融資產(chǎn)——成本        2 960 000

              應收股利                         40 000

              投資收益                        120 000

              貸:銀行存款                         3 012 000

          稅務處理:購入股票支付的相關稅費1.2萬元不得在本期稅前扣除,應調增應納稅所得額1.2萬元。該項股票投資的計稅基礎為297.2萬元。

          2、2008615日,

          借:銀行存款              40 000

              貸:應收股利              40 000

          稅務處理與會計處理一致。

          32008620日,

          借:交易性金融資產(chǎn)——成本      1 300 000

              投資收益                        6 000

              貸:銀行存款                        1 306 000

          稅務處理:購入股票的相關稅費6 000元不得在本期稅前扣除,該項股票投資的計稅基礎為427.8萬元(2 972 000 + 1 306 000)。

          4、2008630日,

          公允價值變動損益=公允價值-賬面價值=300 000×12-2 960 000+1 300 000= -660 000(元)

          借:公允價值變動損益                 660 000

              貸:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動    660 000

          稅務處理:公允價值變動損益借方金額不得稅前扣除,應調增所得額66萬元。

          5、2008920日,

          借:銀行存款(180 000×16-10 000    2 870 000

              交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動(660 000×18/30    396 000

              貸:交易性金融資產(chǎn)——成本(4 260 000×18/30        2 556 000

                  投資收益                                            710 000

          借:投資收益                       396 000

              貸:公允價值變動損益            396 000

          稅務處理:股票處置收益71 000元,

          資產(chǎn)轉讓所得=轉讓收入-計稅基礎-相關稅費=2 880 000-4 278 000×18/30-10 000=303 200(元)

          應調減應納稅所得額=710 000-303 200=406 800(元)

          剩余12萬股計稅基礎=4 278 000×12/30=1 711 200(元)

          620081231日,

          公允價值變動損益=公允價值-賬面價值=120 000×17-2 960 000+1 300 000-660 000-2 556 000+396 000=2 040 000-1 440 000=600 000(元)

          借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動         600 000

              貸:公允價值變動損益                      600 000

          稅務處理:“公允價值變動損益”貸方金額不確認所得,應調減應納稅所得額60萬元。

          前期累計納稅調整金額=12 000+6 000+660 000-406 800-600 000=-328 800(元)

          截至20081231日,剩余股票賬面價值204萬元,計稅基礎171.12萬元,差額32.88萬元在處置時作納稅調整。

          說明:納稅調整及所得稅會計處理應在年末進行,本例是為了展示納稅調整的全過程,在每筆業(yè)務發(fā)生時作了分步調整。

           

           

          參考文獻:高金平. 新企業(yè)所得稅法與新會計準則差異分析. 北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2008.6

           

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